DOUTORADO EM DIREITOS E GARANTIAS DO CONTRIBUINTE
UNIVERSIDADE DE SALAMANCA/ESPANHA

A cidade de Salamanca tem 180.000 habitantes, situando-se na Comunidad Autónoma de Castilha y León, centro-oeste da Espanha. Trata-se de uma cidade patrimônio cultural da humanidade, bastante interessante e acolhedora, onde faz muito frio, mas também bastante sol.

A Universidad de Salamanca foi fundada em 1218 pelo Rei Alfonso IX de Leon. É uma das mais antigas da Europa, contando, atualmente, com cerca de 30.000 estudantes.

O Doutorado em Derechos y Garantías del Contribuyente conta com Mención de Calidad do Ministerio de Educación y Ciencia (http://posgrado.usal.es/arc_dp07/calidad_contribuyente.pdf).

Cursei as seguintes “asignaturas” no período de docência do doutorado:
- Garantías y control de los intereses de demora tributario
- Metodología
- La responsabilidad tributaria y el procedimiento de derivación
- Principios constitucionales y administración tributaria
- Derechos del ciudadano en sus relaciones con la Administración. Especial referencial al procedimiento administrativo sancionador
- La tributación medioambiental
- La protección de los derechos de los ciudadanos desde un punto de vista administrativo
- Derecho tributario internacional. Cuestiones fundamentales.
Como ouvinte, assisti ainda as aulas de Derecho Presupuestario, ministradas pelo Professor Catedrático Eusébio Gonzales, de saudosa memória.

Concluído o período de docência, cursei o período de investigação, con as seguintes asignaturas:
- Iniciación a la Investigación del Derecho Tributario, tutora o Dra. Rosa Alfonso Galán
- Iniciación a la Investigación en Procedimientos Tributarios, tutora a Dra. Maria Ángeles Gonzáles Bustos
- Iniciación a la Investigación del Derecho Financiero, tutor o Dr. Lago Montero
Para cada "asignatura" foi apresentado um trabalho sob orientação do respectivo tutor.
Eis seus títulos:
- Responsabilidad Tributaria: Concepto y Contenido Según el Derecho Comparado;
- Estudio Crítico de la Responsabilidad Tributaria;
- El Sustituto Tributario en el Derecho Comparado.

Seguiu-se, então, a submissão ao Tribunal de Suficiencia Investigadora para análise do projeto de tese, em novembro de 2009.

A tese foi escrita sob a orientação do Professor Dr. Lago Montero, com o título:
LAS OBLIGACIONES DE LOS SUSTITUTOS Y DE LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS: ESTUDIO COMPARADO DE LOS DERECHOS ESPAÑOL Y BRASILEÑO
Em outubro de 2011, solicitei a leitura (defesa) da tese.
Formada a banca, defendi a tese doutoral em 13 de janeiro deste ano de 2012.
Abaixo, o texto da defesa.


DEFESA DA TESE

Saludaciones
Saludamos a los profesores doctores que componen este tribunal
Señor Presidente Profesor Doctor Pablo Chico de la Cámara
Profesores Doctor Javier Perez Arraiz
Doctor Miguel Perez de Ayala
Doctora Nina Santos Aguiar
Doctora Rosa Alfonso Galán

Introducción
Es un placer y un honor venirmos delante de este calificado tribunal de evaluadores en efecto de hacer la lectura de nuestra tesis doctoral en que hemos trabajado por varios años.
Y la responsabilidad es aún mayor por estarmos hoy en este edifício histórico cuya construcción se ha iniciado hace más de quinientos años. El hecho de que este mismo sítio aún es utilizado para celebraciones como esta lectura de tesis es simbólico y nos dá la dimensión de que lo que hacen ustedes profesores doctores, así como nosotros alumnos doctorandos, es seguir con el trabajo de tantos profesores, en su mayoria teólogos, filólogos y juristas, que han consolidado esta Universidad a lo largo de los siglos.

Escoja del tema
Escogemos el tema de la sustitución y de la responsabilidad tributárias porque vivimos todos actualmente en estados dichos tributários, estados cuya financiación es hecha a través fundamentalmente de la recaudación de tributos. Esto hace con que la eficácia de la tributación deba estar dentre nuestras mayores preocupaciones. Sin recaudación tributária suficiente, no hay como garantizar derechos sociales, que son derechos a prestaciones y que exigen grandes presupuestos. Y sin recaudación eficaz, los recursos son desperdiciados.
Estos institutos jurídicos están justamente entre aquellos capaces de servir de instrumento para que los tributos sean efectiva y racionalmente recaudados.
Es que la sustitución implica concentración de sujetos, generando mayor simplicidad y economía en la tributación. La responsabilidad, por su vez, hace con que diversas personas asumam obligaciones que disminuyan las posibilidades de evasión y que faciliten la fiscalización. Además, tanto la sustitución como la responsabilidad resultan en la ampliación de las garantías del credito tributário.
Sin embargo, estes institutos deben ser utilizados sin ofensa a los derechos de las personas, contribuyentes o no. De ahí la necesidad de investigar tanto sus fundamentos como sus límites.
Sumanse a estas preocupaciones de naturaleza teórica y técnica la precariedad en el trato de estos institutos en el Derecho brasileño. Somos jueces en un tribunal federal especializado en cuestiones tributárias. Los casos respecto a la sustitución y a la responsabilidad acostumbran estar entre aquellos en que los problemas son mayores. Hay gran dificuldad en validar o no las presunciones utilizadas en las normas de sustitución y también en saber cuales son los requisitos y los efectos de los diversos supuestos de responsabilidad tributária.
La derivación de responsabilidad, por ejemplo, es hecha sin investigación respecto al presupuesto de hecho de la responsabilidad y sin garantía del derecho de defensa al responsable, y por el valor total de la deuda del contribuyente.
No solamente los agentes de la Hacienda como también los abogados públicos y privados y también los jueces y magistrados tenemos muchas dudas respecto la matéria.
Escogemos el tema, por lo tanto, por sua importáncia y actualidad y también por la necesidad que nosotros brasileños tenemos de entender mejor estos institutos jurídicos de suerte que posamos mejorar nuestra legislación, su interpretación y su aplicación.

Dificuldades
Las dificuldades, todavía, fueron muchas:
A. En primer lugar, la necesidad de investigación en diversos idiomas y de análisis de diversos ordenamientos, con estructura normativa y estadios de desarrollo distintos. No soy un polígloto. Al contrario! Pero he hecho todo lo esfuerzo que me ha sido posible para leer los clásicos que el Profesor Eusébio ha indicado a nosotros alumnos ya en la primera clase que empartió en este Doctorado en Derechos y Garantías del Contribuyente. El manejo de las lenguas también ha sido indispensable para tener aceso no solamente a los derechos brasileño, portugués y español, sino también a los derechos italiano y alemán. Y si leer ya es difícil, que decir de la necesidad de escribir en otro idioma.
B. En según lugar, ha dificultado nuestro trabajo el escaso desarrollo de los institutos de la sustitución y de la responsabilidad tributárias en el Derecho brasileño, sea en la legislación como en la doctrina y en la jurisprudéncia. Como se dice en la tesis, el Derecho brasileño siquer distingue entre responsables y sustitutos y considera a todos sujetos pasivos de la obligación principal de pagar tributo.

Desarrollo y propuestas
Como es sabido, nuestro trabajo ha sido dividido en cinco partes.
1a PARTE. Empezamos por los conceptos, destacando la importáncia del lenguage para el derecho y el carácter polisémico del término responsabilidad. Buscamos subsídios en el derecho de obligaciones para destacar que la distinción entre deuda y responsabilidad solamente se justifica para fines didácticos. En verdad, todo deudor es responsable y todo responsable es un deudor.
Subrayamos el sentido técnico jurídico de los términos sustituto y responsable en su empleo por el Derecho Tributário. Ya en las obras clasicas del Derecho Tributário, como en las de Hensel, Giannini y Micheli, se puede ver que sustituto es el tercero que la ley pone en lugar del contribuyente en effecto de cumplir la obligación de pago del tributo; responsable es el tercero a quién la ley determina que asuma la posición de garante por el pago del tributo.
2a PARTE. Seguimos con un estúdio de derecho comparado para evidenciar lo estado de cosas en los derechos brasileño y español.
Mostramos que el derecho brasileño está obsoleto en la matéria. El Código Tributário Nacional (CTN) es antiguo, para no decir viejo y en grande parte equivocado o mal interpretado. No hace referencia expresa a la figura del sustituto. Al contrario, solamente reconoce dos figuras de sujetos pasivos, el contribuyente y el responsable, así considerando qualquier tercero obligado al pago del tributo. Y esto queda ampliamente reflejado en la doctrina brasileña. No hay procedimento de derivación definido en ley, sino solamente en un acto normativo infralegal de la Administración Tributária, surgido en 2010.
Diferentemente, en el derecho español, más desarrollado en este tema, acostumbrase considerar el sustituto como aquél sujeto pasivo que la ley pone en lugar del contribuente y lo desplaza, aún que persistan las divergencias sobre si excluye o no el contribuyente. La Ley General Tributária (LGT) distingue la figura del la retención a cuenta, aún que en la doctrina haga duda sobre la autonomía de esta última figura. Ya el responsable es aquél considerado obligado junto al contribuyente para garantizar el pago del tributo. Hay procedimiento de derivación específico definido por la ley.
3a PARTE. Partimos entonces para la tercera parte del trabajo, onde empeza el análisis crítico de los institutos y el desarrollo de proposiciones nuevas. En ella consideramos la sustitución y la responsabilidad como fundadas en un deber, quizá fundamental, de colaboración de las personas con el Fisco. No hace falta que alguien tenga capacidad contributiva y que realice hechos imponibles para que pueda ser llamado a colaborar con la buena y pronta recaudación de los tributos. Todos, por integraren nuestra sociedad, pueden ser llamados a colaborar con actos que estén a su alcance. Basta que la ley establezca y que la obligación impuesta a las personas como sustitutos o responsables sea viable y útil a la Administración Tributária.
Importante es, aquí, subrayar la doctrina que invoca la practicabilidad de la tributación para justificar las bases supuestas y las retenciónes anticipadas.
La tributación tiene que ser efectiva. Si se atribui al estado competéncia tributária, también los medios para una tributación eficaz deben ser facilitados.
Pero hay límites en virtud de la necesidad de concertar las pretenciones del Fisco con los derechos de las personas. Sólo son admisibles obligaciones viables, que estén efectivamente al alcance de los obligados y que no les impongan peso demasiado. La necesidad de simplificación y garantía de la recaudación no justifica obligaciones ni consecuencias desproporcionadas. De ahí también la necesidad de que el sustituto y el responsable tengan alguna relación con el contribuyente o con el hecho imponible que les ponga en situación que viabilice y torne útil su intervención.
4a PARTE. La cuarta parte de la tesis consideramos importantísima para la adecuada comprensión y evolución de los institutos estudiados. Resaltamos que hay múltiplas relaciones jurídicas inherentes a la tributación y que la sustitución y la responsabilidad están entre las de carácter no contributivo. Además, la necesária clareza en la abordage de estas figuras sólo se tiene cuando se abandona la perspectiva centrada en la relación de contribuir. Debemos mirar cada una de las demás relaciones jurídicas y reconocer la autonomía de las obligaciones de los sustitutos y de los responsables. Estos son los únicos sujetos pasivos de sus própias obligaciones no contributivas. Además, si miramos directamente las respectivas relaciones y sus sujetos, no los podemos considerar terceros. El uso del término tercero es, por lo tanto, en rigor, equivocado.
Originariamente, no se exige de los sustitutos que soporten la obligación de pago con su propio dinero. Incluso ya se ha dicho que el reembolso no es solamente un derecho, sino hasta mismo una obligación para el sustituto. La retención y la transferencia de la respectiva cuantía no es un pagar propiamente, es un pagar con dinero ajeno, lo que más se caracteriza como una obligación de "hacer".
También a los responsables no son impuestas originariamente sino obligaciones de hacer (por ejemplo, a los notários exigir la presentación de la prueba de pago de tributos para la práctica de ciertos negócios jurídicos; aa los directores de empresas, actuar con celo en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales etc.). Y solamente la infracción a tales obligaciones o deberes es que puede generar la condición de garante por la deuda.
De ahí porque no es extraña a estos institutos la idea de culpa. Por lo contrário, es inherente a ellos. Además, para que se pueda buscar en el património del sustituto o del responsable el pago del tributo es indispensable que haga infracción a sus deberes originários de hacer y daño actual consistente en la falta de la recaudación. Es decir, es necesario que nadie tenga cumplido la obligación de pago. Vale tener claro que son institutos que buscan facilitar, simplificar y garantizar la tributación y que sólo es justificable cobrar tributos aún debidos.
Seguro que presentes estas condiciones, el Fisco puede exigir el tributo directamente del sustituto y, solamente de modo subsidiário del responsable, como regla general.
La consecuencia de la infracción a las obligaciones de hacer propias de la sustitución y de la responsabilidad tributárias no es una sanción, sino la asunción de la posición de deudor personal o garante.
5a PARTE. Por fin, hicimos un análisis de la estructura de las normas de sustitución y de responsabilidad tributárias y de la dinámica de tales institutos.
La obligación de colaboración del sustituto es siempre expresa, clara, inequívoca, mientras la del responsable a veces viene implícita en la norma.
El sustituto es un obligado originario al pago; la ley normalmente determina la retención y la entrega del dinero al erário.
Diferentemente, la obligación originária del responsable acostumbra estar implícita en la ley que atribui responsabilidad. Cuando la ley conmina responsabilidad a quién comete una infracción, es de modo implícito o "a contrario sensu" que se puede descubrir el verdadero deber originário que a él es atribuido. El deber originário del responsable es justo lo que debe hacer para que no venga a ser considerado infractor y, por consecuencia, garante.
Respecto a la dinámica de dichos institutos, vale subrayar que a ellos son inherentes múltiplas y sucesivas relaciones, con sujetos y contenidos distintos.
La retención que debe hacer el sustituto, por ejemplo, es una prerrogativa suya delante del contribuyente que tiene que soportála y es una obligación respecto al Fisco, que puede exigila. Además, el sustituto tiene el deber de hacer el pago a la Hacienda y, si no ha hecho la previa retención, derecho al reembolso delante del contribuyente.
Al responsable se le exige, a veces, que no realice determinadas acciones de cara al contribuyente, como no registrar un negócio jurídico sin que tengan sido pagos los tributos respectivos; a veces, que actúe, como en el caso de las inmobiliárias obligadas a facilitar información a la Hacienda sobre los negócios que realizan o administran. Despues se le obliga al pago si no ha cumplido su deber original de hacer y, por fin, se le faculta deducir pretensión de reembolso también contra el contribuyente.
Todavía, poner el sustituto como obligado originário por el pago del tributo desplaza pero no elimina el contribuyente. La relación contributriva permanece no solamente presupuesta como viva y solamente puede considerarse extinta si ocurre el pago o si la ley expresamente excluye la responsabilidad del contribuyente. Vale tener en cuenta que los institutos de la sustitución y de la responsabilidad buscan añadir garantías al crédito tributário, jamás suprimilas. No se puede, pues, presumir la exclusión de la responsabilidad del contribuyente ni tenerla como automática, salvo que la ley lo diga.
Seguro que el Fisco debe exigir el pago del sustituto, todavía no parece correcto impedilo de buscar el pago subsidiariamente del contribuyente. De ahí decirmos que, por regla general, el sustituto no es propiamente obligado en lugar del contribuyente, sino con antelación al contribuyente. En el caso de la responsabilidad, la situación es inversa. Como, en regla general la obligación del responsable es subsidiária, no parece adecuado decir que es obligado junto con el contribuyente, sino despues del contribuyente. Desde un punto de vista cronológico, el sustituto es obligado antes y el responsable despues del contibuyente.
Pienso que es lo que se puede decir, en el tiempo própio a esta celebración, sobre el objeto y las conclusiones de la tesis.

Agradecimientos
Estos estúdios de doctorado sólo foran posibles gracias a la licencia que el Tribunal
Regional Federal a que estamos vinculados nos ha concedido. Con ella pudemos venir con nuestra família hasta España y dedicarmonos a las necesarias clases y lecturas. Agradecemos por lo tanto al referido Tribunal que ha comprendido la necesidad que tenemos nosotros brasileños de aprender con los juristas estranjeros.
Agradecemos también al Govierno de España que nos ha concedido el visado de estúdios, nos ha ricibido en su país y asumido incluso los costes de la educación de nuestros hijos durante el período de docéncia.
Agradecemos a la Universidad de Salamanca, que mantiene sus puertas abiertas a los estudiantes estranjeros, en especial los latinoamericanos. Nos ofrece programas de doctorado estupendos y nos facilita muchas cosas, incluso el aceso al acervo de la estupenda biblioteca Francisco de Vitória.
Agradecemos, obviamente, a nuestra família: a nuestra madre y a nuestro padre, este in memoriam, y a nuestra esposa y hijos que han venido con nosotros vivir en Salamanca.
Por fin y con todo el énfasis, a los profesores Eusébio, in memorian, Lago Montero, Rosa y a los demás profesores del posgrado. Eusébio nos há presentado a los clásicos y nos há dado el ejemplo do que es la ilusión de estudiar y aprender. Lago Montero nos ha sido fundamental con las lecciones que están en sus publicaciones, con su comprensión respecto al tema específico de los obligados tributários, con sus indicaciones bibliograficas, enfin, con toda la dirección que ha hecho posible la conclusión de esta tesis. La Profesora Rosa ha sido nuestra tutora en trabajo del período de investigación, siempre muy competente y atenta.
Esperamos no los tener decepcionado.

Perdón
Todavía pedimos perdón al ilustre penalista Profesor Dorado Montero, que, conforme se encuentra inscripto en la pizarra azul sobre la puerta de entrada, aquí empartia clases de elocuencia. Es que elocuencia es "decir bién", es deleitar, conmover o persuadir, mientras hoy, lo poco que hemos logrado no ha sido más que exponer de modo muy simple nuestro trabajo.

Muchas gracias por la paciencia de este tribunal!
Salamanca, 13 de enero de 2012.

Leandro Paulsen