Leandro Paulsen

Sumario: Introducción. 1. La responsabilidad tributaria en el Código Tributario Nacional brasileño. 1.1. Os terceros obligados al pago de los tributos. 1.2. Los criterios de establecimiento de la responsabilidad: causas, extensión y efectos 2. Derivación de la responsabilidad tributaria. 2.1. La derivación en el procedimiento administrativo. 2.2. La derivación en el proceso judicial de ejecución. Conclusión


INTRODUCCIÓN

La responsabilidad tributaria, en Brasil, es estructurada a partir de las normas generales establecidas en el Código Tributario Nacional. Sus normas son aplicables a todas las administraciones tributarias: central, regionales y locales. En este punto, pues, su papel equivale al de la Ley General Tributaria española.
Todavía, importa referir que el Código Tributario Nacional brasileño (CTN) tiene rango de “lei complementar”, es decir, se pone jerárquicamente entre la Constitución y las otras leyes, llamadas ordinarias, de modo que el legislador ordinario no puede disponer en sentido contrario a sus preceptos. Esto porque la Ley 5.172/1966 que dispone sobre el CTN fue objeto de recepción por la Constitución Federal de 1988 con rango de ley complementar.
El procedimiento administrativo y el proceso judicial son disciplinados en leyes propias.
En este estudio, vamos exponer como el Derecho brasileño trata la responsabilidad tributaria y como tiene sido aplicada por los tribunales.

1. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO NACIONAL BRASILEÑO.

El Código Tributario Nacional brasileño establece las normas generales incluso en materia de responsabilidad tributaria, sin prejuicio de el legislador ordinario establecer otras hipótesis de responsabilidad, o que resta previsto y autorizado en el art. 128 de tal diploma.

1.1. TERCEROS OBLIGADOS AL PAGO DE LOS TRIBUTOS

El Derecho Tributario brasileño, así como el español, también trabaja con categorías como a del contribuyente, a del sustituto tributario, a del retentor y a del responsable tributario , estableciendo innumeras presupuestos de hecho, lo que también se encuentra en las clasificaciones doctrinarias.
Todavía, el CTN, en su artículo 121, establece expresamente que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona obligada al pago de tributo o penalidad pecuniaria y que son sujetos pasivos de las obligaciones tributarias el contribuyente, así considerado lo que tiene relación personal y directa con el respectivo presupuesto de hecho, o el responsable, así considerado aquello que, sin tener la condición de contribuyente, esté obligado al pago por sencilla previsión legal.
Hay, por ello, una tendencia a considerar como genero la figura de la responsabilidad tributaria de modo que alcance no solamente aquellos terceros que garantizan el pago de los tributos, como cualquier persona a que la ley llame al pago de tributo de que no sea contribuyente, es decir, todos los terceros, aún que sustitutos o retentores , o que queda claro también en las sentencias de los tribunales.
En el derecho brasileño, pues, hablar de responsabilidad tributaria es hablar de la ancha categoría de los terceros obligados al pago.

1.2. LOS CRITERIOS DE ESTABLECIMIENTO DE LA RESPONSABILIDAD: CAUSAS, EXTENSIÓN Y EFECTOS

El CTN hace uso de muchos criterios para el establecimiento de la responsabilidad tributaria. Pueden ser distinguidos por sus causas, por sus extensiones o por sus efectos.
Consideramos causa de la responsabilidad su presupuesto de hecho, es decir, la situación que, ocurrida, implica la obligación del tercero responsable al pago de la deuda. El art. 124, I, por ejemplo, establece la responsabilidad con base en el “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal” . Los artículos 130, 131, 132 y 133, a su vez, establecen la responsabilidad del sucesor en casos como el de comprador de bienes imobiles y de la fusión o incorporación de empresas. El CTN establece, aún, la responsabilidad de los representantes por “atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis” (art. 134) ou “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos” (art. 135).
Consideramos extensión de la responsabilidad su alcance con respeto a los valores debidos por el responsable, se solamente el tributo o también los intereses y las sanciones. El CTN, en su art. 135, habla de responsabilidad por los “créditos tributários”, expresión que alcanza los tributos, con sus intereses, y también las penalidades, mientras en sus arts. 131, 132, 133 y 134 habla de responsabilidad pelos tributos, expresión que alcanza solamente los tributos e sus accesorios, como los intereses de demora, pero que no alcanza de modo algún las sanciones.

Consideramos efectos de la responsabilidad el carácter solidario, subsidiario, por sustitución o, aún, personal. Ocurre solidariedad cuando la Hacienda puede elegir si exige el pago del contribuyente o del responsable, conforme su conveniencia. Ocurre subsidiariedad cuando la Hacienda solamente puede exigir del responsable después de exigir de lo contribuyente. En Brasil, todavía no se exige que haya la declaración de fallido del contribuyente, bastando que la Hacienda no tenga encontrado bienes del contribuyente para satisfacer la leuda. Ocurre, a su vez, substitución cuando la obligación surge directamente para el responsable. Es, por fin, personal cuando la deuda é atribuida exclusivamente al responsable, quedando excluido el contribuyente.
La responsabilidad es solidaria, por ejemplo, en los presupuestos de interese comun (art. 124 del CTN), es personal en las várias de las hipótesis de sucesión (art. 130, 131, 132), es subsidiaria en el caso de los representantes en general (art. 134) y es personal en el caso del los socios directores que hagan cometido infracciones (art. 135, III).

2. DERIVACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

La derivación de la responsabilidad tributaria no es bien reglada en el derecho positivo brasileño. No existen disposiciones específicas sobre el tema. Con ello, las garantías de los ciudadanos quedan muchas veces vulneradas.

2.1. LA DERIVACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

El procedimiento administrativo tributario es reglado, en Brasil, por el Decreto nº 70.235/1972, que tiene rango de ley.
Todavía, no hay ningún dispositivo sobre la derivación de responsabilidad.
Recientemente, destacamos la necesidad de apuración no solamente de los presupuestos de hecho del tributo, pero en especial también de los presupuestos de hecho propios de la responsabilidad tributaria:
Tendo em conta que não se trata de responsabilidade solidária ou por sucessão, em que a dívida simplesmente pode ser exigida do responsável, mas que se cuida, isso sim, de responsabilidade pessoal decorrente da prática de ilícito, impende que seja apurada não apenas a ocorrência do fato gerador, mas o próprio ilícito que faz com que o débito possa ser exigido do terceiro. Ou seja, o ilícito de que decorre a responsabilidade pessoal tem de ser devidamente apurado administrativamente, oportunizando-se aos responsáveis o direito de defesa já na esfera administrativa. Assim, embora ainda não seja a praxe da administração tributária, deveria nos autos do processo administrativo instaurado contra a empresa, verificada a responsabilidade dos diretores, ser lavrado Termo de Verificação Fiscal e de Responsabilidade Tributária, apontando que foi constatada a prática de ilícitos que têm por conseqüência a responsabilização pessoal dos diretores pelos tributos devidos pela empresa, dando-se ciência da constituição do crédito tributário originário das infrações descritas no termo não apenas à pessoa jurídica, mas a cada um dos responsáveis. Já tivemos oportunidade, quando do julgamento da AMS 2004.70.00.000006-8/PR, de compulsar processo administrativo que o instruía, em que constava Termo de Verificação Fiscal e de Responsabilidade Tributária, assegurando regularidade formal para cobrança dos débitos dos terceiros responsáveis, lavrado em outubro de 2000 pelos Auditores Fiscais Milton Vidotti Martinez e Aquira Azuma, da Delegacia da Receita Federal em Curitiba.
Carece el derecho brasileño de una elaboración doctrinaria y legislativa tal como la tiene España, en que queda inequívoca la necesidad de apuración del presupuesto de hecho específico de la responsabilidad , bien como de la exigencia de un “acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión”
La práctica, en Brasil, ausente reglamentación la derivación de responsabilidad, es la derivación sin un acto administrativo formal expreso y sin garantía del derecho de defensa del responsable, o que pude suscitar alegaciones de nulidad por indefensión.

2.2. LA DERIVACIÓN EN EL PROCESSO JUDICIAL DE EJECUCIÓN

La ejecución de las deudas tributarias en Brasil es siempre en la vía judicial. No hay, aún , ejecución administrativa. Mismo eventuales medidas cautelares deben ser requeridas por la Hacienda al Juez .
El título ejecutivo es producido por la Hacienda despues de la finalización del procedimiento administrativo de liquidación y de lo juzgamiento de las reclamaciones y recursos administrativos. Tratase de la llamada “Certidão de Dívida Ativa”.
No obstante el artículo 202, I y párrafo único del CTN el artículo 2º, § 5º, I, de la Ley de Ejecución Fiscal (Ley 6.830/80) digan que debe constar del la inscripción en deuda y de la respectiva certificación el nombre del contribuyente y, siendo el caso, los nombres de los responsables tributarios, la Hacienda no lo cumple. El Poder Judiciario, a su vez, entiende que tal falta no implica nulidad y que, incluso, no hay necesidad de que la inscripción y la certificación hagan referencia al nombre de los responsables , bastando que la Hacienda justifique las causas y fundamentos de la responsabilidad en juicio, ya en lo proceso de ejecución judicial.
Efectivamente, lo que normalmente ocurre en Brasil es el llamado “redirecionamento da execução”, es decir, el pedido hecho por el acreedor en la ejecución judicial para que sea buscado en el patrimonio del responsable la satisfacción de sus créditos. Sea la responsabilidad solidaria o subsidiaria y, por veces, mismo cuando es personal de lo responsable, la Hacienda enjuicia la ejecución contra el contribuyente e, se no hay bienes, pide el “redirecionamento” contra el responsable.
Hasta la década de los años noventa, quedaba suficiente que la Hacienda pidiese el cambio de dirección de la ejecución para que los Jueces lo estimasen. Entonces, habia plena confusión entre persona física y persona jurídica.
En los últimos años, todavía, se ha exigido petición clara y precisa cuanto à causa y al fundamento de la responsabilidad para que no sea desestimada la petición, como se ve en los fundamentos jurídicos de fallo que siegue sobre responsabilidad de los socios de una empresa:
“… além de comprovar a participação consciente em atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato ou estatuto, que acarrete o inadimplemento do tributo, deve o exeqüente provar que o sócio ou administrador tenha efetivamente exercido as suas funções ao tempo do surgimento da obrigação tributária, porquanto não pode ser responsabilizado por débitos anteriores ou posteriores ao seu ingresso ou gestão na sociedade. Compete ao exeqüente produzir as provas neste sentido, porquanto não merece vingar o pedido com base em mera imputação de responsabilidade objetiva do sócio-gerente. Somente apo o cumprimento destes requisitos, verificará o MM. Juízo a quo a possibilidade de redirecionamento da execução.
La ejecución de los créditos de la Hacienda es hecha, pues, en juicio, ante el contribuyente. Cuando necesario, la Hacienda pide fundamentalmente que se vaya contra el patrimonio el responsable.

CONCLUSIÓN

La responsabilidad tributaria, en Brasil, es considerada como un genero que alcanza todos los llamamientos de terceros al pago e las deudas tributarias de los contribuyentes. Hay, pues, en materia de responsabilidad un sentido amplio (responsabilidad de terceros, alcanzando los sustitutos, retentores e responsables propiamente) y otro estrito (responsabilidad de terceros con pura función de garantía).
El procedimiento tributario brasileño no garantiza los derechos de los ciudadanos responsables tributarios, pues la responsabilidad no es apurada formalmente a través de un acto de derivación. Ocurre, pues, invariablemente, la indefensión de los responsables.
La ejecución de las deudas tributarias en Brasil es hecha siempre por la via judicial.
La jurisprudencia brasileña evolucionó de la simples admisión da confusión entre los patrimonios de lo contribuyente y de lo responsable para la exigencia de que las causas y los fundamentos de la responsabilidad sean, en cada caso, fundamentadas por la Hacienda. Pero aún es mucho poco para garantizar los derechos de los ciudadanos.
El error está en no se exigir que la responsabilidad tributaria sea apurada ya en la vía administrativa con garantía de defensa al responsable y que no sea necesario constar el nombre del responsable en el título ejecutivo.

BIBLIOGRAFIA

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