SET/2009 - CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS: PESSOAIS X REAIS; OBJETIVOS X SUBJETIVOS

Leandro Paulsen

Como toda classificação doutrinária, a designação dos impostos por pessoais ou reais sujeita-se a critérios nem sempre coincidentes. Abaixo, há notas do livro Direito Tributário acerca da questão, destacando-se a distinção, correlata à classificação entre impostos pessoais ou reais, entre impostos objetivos e subjetivos, constante da obra do tributarista espanhol LAPAPZA.


Impostos pessoais e reais.

Não nos parece que haja muita clareza na doutrina e na jurisprudência acerca dos critérios para a distinção entre impostos reais e pessoais. O art. 145, § 1º, da CF dá um indicativo ao facultar à administração a identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do contribuinte como meio de dar caráter pessoal aos impostos e graduá-los segundo a capacidade econômica dos contribuintes. Assim, leva-nos ao entendimento de que pessoal é o imposto que considera as circunstâncias específicas relativas a cada contribuinte para o dimensionamento do montante a pagar. Vide notas ao respectivo artigo.
– “São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qua-lidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídi-cas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência... São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipó-tese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos pas-sivos. Em outras palavras, estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legis-lativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem considerar aquele.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, RT, p. 125)
– “Como noção, pode-se dizer que impostos reais são aqueles que incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impostos pessoais, aqueles em que a tributação incide devido a certas características da pessoa do sujeito passivo. [...] Exemplo de imposto pessoal é o imposto de renda. De impostos reais, o IPI, o ICMS e os impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR etc.).” (DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 28)
– Lapatza apresenta uma distinção entre impostos reais e pessoais um tanto diferente. A tributação de determinado tipo de renda, considerada em separado, por exemplo, é vista por ele como uma tributação real. Só teria cunho pessoal a tributação que, pelo seu próprio objeto, necessariamente tivesse em conta a situação subjetiva do contri-buinte. Eis as suas palavras: “Los impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación de la riqueza que, utilizando la conocida expresión de Sáinz de Bujanda, puede ser pensada sin ponerla en relación com una determi-nada persona. Así, por ejemplo, la renta que produce un edifício, o una finca rústica, o la fabricación de cervezas, o el consumo de gasolina. Dentro de la imposición directa, el nombre de impuestos reales se aplica a los que gra-van una renta o un producto que procede de una determinada fuente, sin ponerlo en relación, al menos inmediata-mente de forma que no puede ser pensada sin ella, con la persona que la recibe. Por ejemplo, a los que gravan la renda de una finca rústica, de um edifício, de otras formas de capital (dinero dado a préstamo, bienes muebles arrendados, etc.), del trabajo (sueldos, honorários de profesionales, etc) o del ejercicio de una industria o comer-cio. El nombre de impuestos reales nace precisamente refiriéndose a la realidad cuyo producto se grava, es decir, al suelo, a los edifícios, a la industria, etc. [...] Son impuestos personales aquellos que gravan una manifestación de la riqueza que, utilizando de nuevo palabras de Sáinz de Baranda (sic), no puede ser pensada sin ponerla en rela-ción com una determinada persona. Así, por ejemplo, los impuestos que gravan la renta global (proceda de donde proceda) de una persona física o jurídica o los que gravan el património total de una persona. En nuestro ordena-miento actual son obviamente impuestos personales el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Im-puesto sobre Sociedades. Asimismo, es un impuesto personal el Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patri-monio de las personas físicas.” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. I. Madrid. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 198/0) Obs: sob tal perspectiva, o critério da universalidade, posto no art. 153, § 2º, II, da Constituição, estaria a exigir um imposto de renda efetivamente pessoal, por exigir a conside-ração da totalidade da renda. Contudo, no Brasil, não temos, por enquanto, o cumprimento de tal dispositivo, tanto que há diversas rendas tributadas em separado, como o ganho de capital, os ganhos de investimentos financeiros etc. Ou seja, segundo o rigor da classificação de Lapatza, nosso imposto de renda seria um imposto real.
– “Se llaman impuestos personales aquellos impuestos en cuyos hechos imponibles tienen importancia cualidades personales del ‘contribuyente’. (…) Se llaman impuestos reales, al contrario, los impuestos para los cuales son indiferentes las cualidades personales del contribuyente. Estas cualidades pueden ser el sexo, la edad, el estado civil y de familia, la religión, la nacionalidad, la residencia o el domicilio, la profesión.” (JARACH, D. El Hecho Imponible/Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. 2ª ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 195)
– “... impostos pessoais são aqueles cujas hipóteses de incidência leva em conta características pessoais do contribuinte. É o caso típico do Imposto de Renda Pessoa Física, que varia em função de aspectos pessoais do contribuinte, como o número de dependentes, as despesas com saúde e educação, entre outros. Impostos reais, por outro lado, são aqueles cuja hipótese de incidência toma em consideração características, não da pessoa do contribuinte, mas da coisa tributada, isto é, do bem sobre o qual recai o tributo. Exemplo clássico de imposto real é o IPTU, cuja exigência se baseia em peculiaridades do respectivo imóvel, como a metragem, a topografia etc.” (BATISTA, Clayton Rafael. É Possível a Progressividade de Alíquotas do ITCMD? RDDT 132, set/06)

Impostos objetivos e subjetivos.

A subjetivação dos impostos reais e dos impostos pessoais. Lapatza traça lindes me-nos rígidos na distinção entre impostos objetivos e subjetivos, dizendo que são objetivos aqueles que gravam uma determinada riqueza sem ter em conta a situação pessoal do sujeito passivo e que são subjetivos aqueles em que a situação pessoal do sujeito passivo é levada em conta de uma ou outra forma na hora de determinar a existência e a quantia da obrigação tributária (p. 198). E, ao tratar da distinção entre impostos reais e pessoais, como visto acima, refere que os impostos reais podem subjetivar-se e que os pessoais são ainda mais vocacionados à subjeti-vação: “Naturalmente, si un impuesto de producto refiere la renta o producto a la fuente, al objeto de donde pro-cede, el impuesto se puede establecer sin tener em cuenta para nada la persona que percibe esa renta. El im-puesto puede ser totalmente objetivo. Pero también um impuesto real o de producto se puede establecer de tal forma que sean tenidas en cuenta las circunstancias y características del sujeto perceptor. El impuesto puede subjetivizar-se. Así, un impuesto que grave los rendimientos (sueldos, salários, honorários profesionales, etc.) del trabajo puede tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente autorizando, por ejemplo, ciertas deducciones en la cuota a los titulares de família numerosa. Sin embargo, la subjetivación de los impuestos reales puede ofrecer dificultades y acarrear ciertas injusticias, ya que tales impuestos no pueden tener en cuenta la total capacidad econômica de una persona y si sólo rentas parciales. [...] es obvio que los impuestos personales pueden subjetivizarse más adecuadamente que los reales; pueden, en definitiva, acercarse mucho mejor a la efectiva capacidad del sujeto pasivo. La adaptación del sistema tributário a este principio depen-derá así en gran medida del desarrollo, estructura y efectividad de los impuestos personales.” (LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. I. Madrid. Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 198/0)