Leandro Paulsen

São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e mediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato.

É inequívoco, por exemplo, que no preço das mercadorias, utilizado como referência para a incidência do ICMS (por dentro) e do IPI (por fora) estão normalmente embutidos todos os custos da atividade empresarial, inclusive os custos tributários já incorridos (IPTU, contribuição sobre a folha de salários, taxa de renovação de licença etc.) e futuros (imposto sobre a renda, contribuição sobre o lucro, contribuições sobre o faturamento ou receita etc.).

A sobreposição econômica de tributos é, aliás, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias.

É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma vedação constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.

Ademais, não se pode buscar em nenhum princípio constitucional a imposição da necessidade de que as bases de cálculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que delas sejam excluídos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados.

No sentido da inexistência de uma vedação constitucional a que um tributo componha a base de cálculo de outro, ponderou o Ministro Ilmar Galvão quando do julgamento do RE 212.209:

“Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
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Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar-se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação.”

Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva.

O STF, ao julgar o próprio RE 212.209, entendeu que não havia direito dos contribuintes de excluírem o ICMS da sua própria base de cálculo. Ademais, há, inclusive, norma constitucional relativa ao ICMS expressa no sentido de que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço” (art. 155, § 2º, XII, i, da CF, acrescido pela EC 33/01).

O ICMS-Importação tem como base de cálculo, por força do art. 13, V, da LC 87/96, o valor da mercadoria ou bem constantes dos documentos de importação acrescido do imposto de importação, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operações de câmbio e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.

O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica incide sobre o lucro real sem que seja autorizada a dedução da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). A questão está sendo analisada no RE 582.525, em que o Ministro Joaquim Barbosa já proferiu voto rejeitando a alegação de que a proibição de dedução implicaria cálculo do tributo sobre valor que efetivamente não corresponderia à renda, destacando que “é irrelevante tanto a circunstância de o acréscimo patrimonial ou o saldo positivo ter sido consumido ou não, antes ou depois da apuração, como a circunstância de parte da renda tornar-se vinculada ao adimplemento de uma dada obrigação, de forma a fixar destinação específica par ao montante” (Informativo 525 do STF). Mas o Ministro Marco Aurélio divergiu: “a pessoa jurídica tem, considerada a CSLL, um ônus e não uma vantagem, não sendo possível entender que um ônus signifique, ao mesmo tempo, ônus e renda para quem quer que seja”.

As contribuições ao PIS e da COFINS têm como base de cálculo, no regime cumulativo, o faturamento, forte na Lei 9.718/98. O faturamento, por certo, é composto pelo produto das vendas de mercadorias e serviços e demais receitas constituídas pela realização do objeto da empresa. Apenas na perspectiva de raciocínio puramente econômico é que se poderia entender que o ICMS integra a base de cálculo das contribuições, por integrar o preço das mercadorias que acaba por compor o faturamento. De qualquer modo, os contribuintes pretendem excluir o ICMS da base de cálculo de tais contribuições sobre o faturamento, o que está em discussão na ADC nº 18. Nos parece a tributação do faturamento, como riqueza do contribuinte, é válida, sem prejuízo de que tal riqueza já esteja suportando o pagamento de outros tributos.

No caso das contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação, contudo, instituídas pela Lei 10.865/04, a base de cálculo foi arbitrariamente fixada como sendo o valor aduaneiro acrescido do ICMS e do valor das próprias contribuições instituídas. Isto, além de violar a racionalidade (exige que se calcule o tributo para então somá-lo à sua própria base de cálculo e recalculá-lo), desborda da base econômica passível de ser tributada, qual seja, o valor aduaneiro, nos termos do art. 149, § 2º, III, a, da CF. A matéria está em discussão no RE 559.937.

Na solução destas questões todas pelo Supremo Tribunal Federal teremos uma posição consolidada sobre a temática da sobreposição de tributos.