Leandro Paulsen

SUMÁRIO: Introdução. 1. O crédito tributário. 2. Existência, exigibilidade e exeqüibilidade do crédito tributário. 3. Modos de formalização do crédito tributário. 4. Pagamento, depósito, declaração ou confissão do contribuinte. 5. Lançamento pela autoridade fiscal. 6. Liquidação no processo trabalhista. 7. Decadência do direito de lançar. Conclusão


Introdução

Muitos temas importantes do Direito Tributário precisam ser revistos. Um deles é o que diz respeito à chamada “constituição do crédito tributário”.
Impende que se busque uma nova abordagem da matéria, capaz de permitir a compreensão do entendimento jurisprudencial acerca dos institutos da decadência, da prescrição, da denúncia espontânea, da inscrição em dívida ativa e do direito a certidões de regularidade fiscal quando, embora inexistente lançamento por parte da autoridade, o crédito tributário tenha sido, de algum outro modo, formalizado.
Assim é que o presente artigo busca trabalhar a noção de formalização do crédito tributário, analisando cada um dos meios pelos quais ela pode ocorrer, com especial destaque para as declarações do contribuinte.

1. O crédito tributário

A relação obrigacional tributária de pagar tributo ou penalidade tem duas faces: obrigação e crédito.
Efetivamente, não se pode falar de uma obrigação de prestar dinheiro, senão vinculando um devedor a um credor. Quem deve pagar, deve pagar a alguém e, portanto, se há obrigação, há também o respectivo crédito.
Obrigação e crédito, pois, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relação, surgem concomitantemente, são as duas faces de uma mesma moeda.
Mas, desta correspondência, não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá, à expressão “crédito tributário”, sentido muito específico, pressupondo certeza e liquidez decorrentes da formalização do crédito tributário mediante a verificação de que o fato gerador ocorreu, a identificação do sujeito passivo e a apuração do montante devido.
Nesta acepção, pode-se dizer que, enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador (art. 113, § 1º), o crédito tributário só se considera constituído com a produção do ato que formaliza a sua existência e lhe enseja exigibilidade.
Aliás, a referência, no art. 142 do CTN, à constituição do crédito tributário pelo lançamento, embora imprópria, pois o crédito surge juntamente com a obrigação, quando da ocorrência do fato gerador, bem revela a intenção do legislador de que não se possa opor o crédito tributário ao contribuinte, sem que esteja representado documentalmente, com a certeza e a liquidez daí decorrentes.

2. Existência, exigibilidade e exeqüibilidade do crédito tributário.

Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o débito e o crédito tributário.
Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, dele exigindo o seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento.
Na hipótese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará exeqüibilidade: a certidão de dívida ativa.

3. Modos de formalização do crédito tributário.

A formalização do crédito tributário, ou seja, a representação documental de que o crédito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua obrigação, pode se dar de várias maneiras, não estando, de modo algum, restrita ao lançamento por parte da autoridade.
A formalização (documentação) é feita pelo contribuinte, cumprindo suas obrigações acessórias de apurar e declarar os tributos devidos (e.g., declaração de rendimentos, DCTF, GFIP), ou pelo Fisco através da lavratura de auto de lançamento, auto de infração ou notificação fiscal de lançamento de débito (o nome é irrelevante, importa é que se cuida do ato da autoridade através do qual verifica que o fato gerador e a infração ocorrem, calcula o tributo e a penalidade e notifica o contribuinte para pagar). Até mesmo por ato Judicial, nas ações trabalhistas, é formalizado o crédito relativo a contribuições previdenciárias.
O CTN não regula claramente a formalização do crédito através de declaração ou de confissão do contribuinte, tampouco aquela realizada nas ações trabalhistas. Refere, apenas, a obrigação do contribuinte, nos chamados lançamentos por homologação regidos pelo art. 150, de apurar o montante devido e efetuar o pagamento por sua própria iniciativa, sem qualquer exame prévio pela autoridade administrativa. Mas não cuida, propriamente, dos efeitos das declarações prestadas pelo contribuinte. Também não dispõe sobre a formalização do crédito por ato judicial, nas ações trabalhistas. Trata, apenas e exclusivamente, da formalização do crédito tributário através de ato da autoridade em seu art. 142, ou seja, por lançamento.
Isso poderia levar ao entendimento equivocado de que, dispondo o CTN sobre as normas gerais de Direito Tributário em nível de lei complementar e disciplinando apenas o lançamento de ofício, fosse esta a única modalidade de formalização do crédito tributário, de modo que as outras seriam inválidas, irregulares, sem sustentação.
Em verdade, o lançamento de ofício, relativamente aos tributos para os quais a lei prevê a obrigação do contribuinte de apurar e pagar, assume caráter tão-somente supletivo. Age, o Fisco, quando o contribuinte não o faz, ou não o faz satisfatoriamente, deixando não apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de depositá-lo ou de declará-lo ao Fisco. Quando o contribuinte, embora não efetuando o pagamento, reconhece formalmente o débito, ainda que com ele não concordem, através de declarações (obrigações acessórias), confissões (e.g., para a obtenção de parcelamentos) ou mesmo da realização de depósito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lançamento, pois tudo o que o ato de lançamento por parte da autoridade apuraria já resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.
Ou seja, embora o CTN diga da constituição do crédito tributário pelo lançamento realizado de ofício pela autoridade, há situações em que tal lançamento não se faz necessário, porque já foi definida a certeza e liquidez do crédito tributário em documento produzido pelo próprio contribuinte.
A Lei 8.212/91 é muito clara a respeito de tal ponto: “Art. 33.... § 7º O crédito da seguridade social é constituído por meio de notificação de débito, auto-de-infração, confissão ou documento declaratório de valores devidos e não recolhidos apresentado pelo contribuinte. (Incluído pela Lei 9.528, de 10.12.97)”
Cabe reforçar que o ato do contribuinte não deve ser denominado de “lançamento”. Lançamento, por força do art. 142 do CTN, é ato privativo da autoridade. O ato do contribuinte, isto sim, faz as vezes do lançamento, dispensando-o, na medida em que já documenta a existência e liquidez do crédito tributário e revela a inequívoca ciência quanto à obrigação respectiva.

4. Pagamento, depósito, declaração ou confissão do contribuinte

A quase totalidade dos tributos é sujeita a lançamento por homologação, ou seja, a lei determina que o contribuinte apure e pague o tributo por ele devido, restando ao Fisco a fiscalização da atividade do contribuinte, quando com ela concordará, homologando-a expressa ou tacitamente, ou dela discordará, lançando de ofício eventual diferença ainda devida.
Quando o contribuinte preenche guia DARF e efetua o pagamento do tributo, ou quando preenche guia de depósito para sua vinculação a uma ação, buscando o efeito do art. 151, II, do CTN, está a formalizar a existência, certeza e liquidez do crédito, indicando o tributo, a competência e o valor. Desnecessário, nestes casos, quanto ao valor pago ou depositado, que haja lançamento de ofício, não se falando, pois, em decadência relativamente a tais valores.
Normalmente, atreladas à obrigação do contribuinte de apurar e pagar os tributos, estão obrigações acessórias de declarar ao Fisco o montante apurado, o valor dos pagamentos feitos e as compensações realizadas.
Tais declarações, resultantes de apuração, pelo próprio contribuinte, do montante por ele devido, implicam reconhecimento do débito, com inequívoca ciência da respectiva obrigação de pagar. São elas a DCTF, a GFIP, a GIA, a Declaração de Rendimentos ou qualquer outro documento em que conste o reconhecimento do débito.
Assim, formalizada pelo próprio contribuinte a existência da sua obrigação e do correspondente crédito do Fisco, resta suprida a necessidade de a autoridade verificar a ocorrência do fato gerador, indicar o sujeito passivo, calcular o montante devido e notificar o contribuinte para efetuar o pagamento. Toda essa atividade torna-se despicienda. O lançamento de ofício resta desnecessário.
Declarado o débito, pois, resta formalizada a existência do correspondente crédito.
O DL 2.124/84 dispõe justamente no sentido de que o documento do contribuinte que, em cumprimento a obrigação acessória, comunica a existência de crédito tributário, constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito, ensejando, no caso de inadimplemento, a inscrição direta em Dívida Ativa, com juros e multa moratória, para efeito de cobrança executiva.
Aliás, declarado o débito pelo contribuinte, sequer é permitido ao Fisco proceder ao lançamento de ofício . Este, quando efetuado, ocorre com aplicação de multa de ofício em percentual superior à de mora, por pressupor omissão do contribuinte em dar ao Fisco o conhecimento quanto à ocorrência ou dimensão do fato gerador e do correspondente crédito tributário. Declarado o débito, a inadimplência só dá ensejo à cobrança do tributo com multa moratória e juros.
Os §§ 6º a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação da Lei 10.833/03, que cuida da Declaração de Compensação, documento através do qual o contribuinte aponta um crédito do contribuinte contra o Fisco e um débito perante o mesmo, procedendo à compensação entre ambos, dispõem no sentido de que constitui confissão de dívida , de modo que, não homologada a compensação, o crédito tributário é diretamente inscrito em dívida ativa.
A jurisprudência é pacífica no sentido de que as declarações pelas quais o contribuinte reconhece a existência de débitos tributários cumprem o papel de formalização da existência do respectivo crédito , com todos os efeitos daí decorrentes. Declarado o débito e restando em aberto após o vencimento, o contribuinte não mais ostenta situação de regularidade, lhe sendo indeferida certidão negativa de débito. Declarado o débito, pode o Fisco inscrever o crédito em dívida ativa com suporte direto na declaração, independentemente de lançamento . Não há que se falar, no caso, na necessidade de notificação ou de oportunização de defesa, porquanto a formalização se deu pelo próprio contribuinte. Declarado o débito e verificado o inadimplemento, inicia-se de pronto o prazo prescricional para a cobrança do valor respectivo .
A retificação da declaração é viável, desde que anterior à cobrança, por analogia ao art. 147 do CTN. Posteriormente, a retificação dependerá da demonstração de que a declaração tenha se dado por erro ou sob coação, tal como se exige para a anulação de qualquer ato jurídico.
A declaração em cumprimento a obrigação acessória ou confissão para fins de parcelamento, não impede a discussão em juízo acerca da existência do crédito, fundada na inconstitucionalidade, não-incidência ou isenção.
As eventuais cláusulas de irretroatividade, irretratabilidade ou renúncia a direito não podem obstar o acesso ao Judiciário, sob pena de inconstitucionalidade.

5. Lançamento pela autoridade fiscal

O lançamento é, como diz o art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque é o modo de formalização do crédito tributário que é feito independentemente do reconhecimento do débito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao entendimento deste.
O CTN, repercutindo tal exclusividade, refere que o lançamento pode se dar de três modos: mediante declaração, por homologação ou de ofício.
No lançamento por declaração, o contribuinte fornece ao Fisco elementos para que este apure o crédito tributário e o notifique para pagar o tributo devido. Note-se que não se cuida de declaração em que o contribuinte reconheça o débito, pois, se fosse o caso, dispensaria lançamento pelo Fisco. A declaração é informativa de dados necessários à apuração do crédito tributário, apuração esta feita pelo Fisco.
No lançamento por homologação, em verdade é o contribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração, quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessário. O simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador tem o efeito homologatório, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lançamento de ofício de eventual diferença ainda devida e não paga nem declarada. O prazo, portanto, não é propriamente para a homologação, pois esta ocorrerá de qualquer modo, ainda que tacitamente. Por isso, aliás, boa parte da doutrina denomina tal modalidade de autolançamento pelo contribuinte. O prazo é, sim, para o Fisco, censurando e, portanto, não-homologando o pagamento realizado pelo contribuinte, proceder ao lançamento de ofício do que entenda ser o seu crédito.
O lançamento de ofício, por sua vez, é aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidade anteriores (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá caráter supletivo, será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário.
O lançamento segue o princípio documental. Sua forma dependerá do regime de lançamento do tributo e das circunstâncias nas quais é apurado. Certo é que estará documentado e que seu instrumento terá de conter os elementos indispensáveis à identificação inequívoca da obrigação surgida. Os lançamentos dos tributos antes administrados pela SRF são feitos mediante a lavratura de Auto de Infração (AI), enquanto aqueles relativos a tributos antes administrados pela SRP são efetuados mediante Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD).
Sendo, o lançamento, o ato através do qual se identifica a ocorrência do fato gerador, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a penalidade cabível, nos termos da redação do art. 142 do CTN, certo é que do documento que formaliza o lançamento deve constar referência clara a todos estes elementos, fazendo-se necessária, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente. Muitas vezes, o documento de lançamento (NFLD, Auto de Infração etc.) não é detalhado, mas se faz acompanhar de um relatório fiscal de lançamento, que o integra, contendo todos os dados necessários à perfeita compreensão das causas de fato e de direito, do período e da dimensão da obrigação imputada ao contribuinte, sendo que inexistirá vício de forma. Importa ressaltar, ainda, que o lançamento só terá eficácia após notificado ao sujeito passivo, conforme nota adiante.
No sentido da necessidade de clareza na identificação do fato gerador e no cálculo do tributo, há referência expressa na lei de custeio da Seguridade Social: “... a fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem...” (Art. 37 da Lei 8.212/91).
A notificação ao sujeito passivo é condição para que o lançamento tenha eficácia. Trata-se de providência que aperfeiçoa o lançamento, demarcando, pois, a constituição do crédito que, assim, passa a ser exigível do contribuinte – que é instado a pagar e, se não o fizer nem apresentar impugnação, poderá sujeitar-se à execução compulsória através de Execução Fiscal – e oponível a ele – que não mais terá direito a certidão negativa de débitos em sentido estrito. A notificação está para o lançamento como a publicação está para a lei, sendo que para esta o Min. Ilmar Galvão, no RE 222.241/CE, ressalta que “Com a publicação fixa-se a existência da lei e identifica-se a sua vigência...”
A notificação, conforme previsão do art. 23 do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), pode ser efetuada pessoalmente ou por via postal, indistintamente , mediante recebimento no domicílio do contribuinte, ainda que não assinado o AR propriamente por ele ou por seu representante legal. Apenas quando o contribuinte não for encontrado, apesar da realização de diligências pelo Fisco, se viabilizará a notificação por edital.

6. Liquidação no processo trabalhista.

A Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114, § 3º, da CF, tem competência para executar, de ofício, as contribuições devidas pela empresa sobre os valores a que for condenada a pagar ao trabalhador, decorrentes das sentenças que proferir. A matéria é regulada pela Lei 10.035/00 que acresceu ao art. 879 da CLT o § 1º-A no sentido de que “A liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições previdenciárias devidas."
Com isso, criou-se nova modalidade de formalização do crédito relativo a tais contribuições previdenciárias, o que já tem resultado no indeferimento de certidão negativa ainda que inexista lançamento ou declaração do contribuinte, desde que os débitos estejam formalizados nos autos de reclamatória trabalhista, conforme já decidiu o STJ.

7. Decadência do direito de lançar

Há dois dispositivos do CTN que cuidam da decadência do direito do Fisco de formalizar a existência do crédito tributário: o art. 150, § 4º, e o art. 173. Ambos estabelecem prazo de cinco anos, variando apenas o “termo a quo”. A apresentação de declaração pelo contribuinte, contudo, estabelece uma exceção a tais regras relativamente aos valores declarados como devidos.
O primeiro, art. 150, § 4º, é uma regra específica para os casos ditos sujeitos a lançamento por homologação, em que o contribuinte tem a obrigação de, ele próprio, apurar que o fato gerador ocorreu, calcular o montante devido e efetuar o pagamento, sujeitando-se à fiscalização posterior. Efetuado o pagamento tempestivo, o Fisco tem cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, para verificar a exatidão do pagamento para, na hipótese de o contribuinte ter calculado e pago montante inferior ao devido, promover o lançamento de ofício da diferença ainda devida.
O segundo, art. 173, em seu inciso I, traz uma regra geral de decadência do direito do Fisco de lançar: prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, assim considerado, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o exercício seguinte ao do vencimento do tributo sem pagamento por parte do contribuinte , para os tributos sujeitos ao lançamento de ofício, o exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador e, para os tributos sujeitos a lançamento mediante declaração, do decurso do prazo para a apresentação da declaração pelo contribuinte.
Quando o contribuinte mesmo formaliza a existência do crédito tributário através de declaração ou de confissão de dívida, ou mesmo de depósito, torna desnecessário o lançamento dos respectivos montantes, de modo que não se fala mais em decadência, salvo no que diz respeito a eventuais diferenças não declaradas/confessadas/depositadas que o Fisco possa vir a apurar. A formalização do crédito tributário pelo contribuinte após o decurso do prazo de decadência do Fisco é inócua, pois a decadência extingue o próprio crédito tributário, nos termos do art. 156, V, do CTN.

Conclusão

O lançamento não é o único modo de constituição do crédito tributário. Aliás, mais adequado é substituirmos a idéia de constituição pela de formalização do crédito tributário.
A formalização normalmente é feita pelo próprio contribuinte. Ele é que documenta a certeza e liquidez do crédito, apurando o montante devido e pagando, depositando, declarando ou confessando, hipóteses em que restará dispensado o Fisco de apurar e calcular o tributo, bem como de notificar o contribuinte para pagar e de lhe oportunizar defesa em processo administrativo. Apenas na hipótese de omissão do contribuinte ou quando o contribuinte, pague, deposite, declare ou confesse valor inferior ao efetivamente devido, é que o Fisco terá de lançar de ofício o crédito tributário. A formalização do crédito pode ocorrer, ainda, de um terceiro modo, qual seja, a liquidação da sentença trabalhista.
Formalizada a existência do crédito pelo próprio contribuinte, considera-se definitivamente constituído quanto ao valor reconhecido como devido. Disso decorrem conseqüências diretas: a) declarado o débito, não há que se falar em decadência relativamente ao valor declarado; b) declarado o débito, não há mais espaço para denúncia espontânea quanto ao seu não pagamento; c) declarado o débito, não tem mais o contribuinte direito à certidão negativa de débitos; d) declarado o débito, inicia-se, de pronto, o prazo prescricional; e)declarado o débito, pode o Fisco encaminhá-lo para inscrição em dívida ativa, com a posterior cobrança em execução fiscal.